Danıştay’ın güncel kararlarına baktığımızda; Danıştay Üçüncü Dairesi, Danıştay Dördüncü Dairesi ve Danıştay Dokuzuncu Dairesi kararlarında yapılandırma işleminin yeni bir hukuki durum doğurduğu kabul edilerek, yapılandırmanın iptal edilmesi sonrasında kanuni temsilci ve ortağın takip edilmeden önce yeniden asıl borçlu şirket hakkında ödeme emri düzenlenmesi gerektiği yönündedir. Danıştay’ın konuya ilişkin bu görüşünün Bölge İdare Mahkemesi kararlarına da hâkim olduğunu söyleyebiliriz .

Azınlıkta olmasına karşın bir kısım Bölge İdare Mahkemesi kararları ise asıl borçlu şirketin yapılandırma kanunu şartlarını yerine getirmemesi, dolayısıyla kanun hükümlerini ihlal etmesi nedeniyle yapılandırma işleminin iptal edilmesi sonrasında, yapılandırma öncesi duruma dönülerek alacak takibinin hangi aşamada kaldıysa aynı aşamadan devam edileceği ve asıl borçlu şirket hakkında tekrar ödeme emri düzenlenmeksizin, kanuni temsilci ve ortaklar hakkında ödeme emri ile takibat yapılabileceği yönündedir.

Diğer taraftan, yukarıda ifade ettiğimiz üzere Danıştay’ın ve istinaf dairelerine hâkim olan görüşe göre yapılandırma yeni bir hukuki durum yarattığından, asıl borçlu şirketin yapılandırma kanunu şartlarını yerine getirmemesi, dolayısıyla kanun hükümlerini ihlal etmesi nedeniyle yapılandırma işleminin iptal edilmesi sonrasında, kamu alacağının takip edilmesinde yapılandırma sırasında kanuni temsilci ve ortak olmayan kişilerin sorumluluğunun bulunmadığı yönünde yine çok sayıda Danıştay ve bölge idare mahkemesi kararı bulunmaktadır.

Başka bir ifadeyle yapılandırma kanunu şartlarının yerine getirilmemesi, dolayısıyla kanun hükümlerinin ihlal edilmesi nedeniyle yapılandırma işleminin iptal edilmesi sonrasında kamu alacağının takip edilmesinde muhatap alınacak kişi/kişiler; yapılandırma sırasında kanuni temsilci ve ortak olan kişilerdir.

Danıştay Üçüncü Dairesi , Danıştay Dördüncü Dairesi , Danıştay Dokuzuncu Dairesi ve Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu kararlarında, yapılandırma sırasında kanuni temsilci ve ortaklık sıfatı bulunmayan kişilerin sorumluluğunun bulunmadığı ve yapılandırma işlemi iptal edilen borçtan sorumlu tutulamayacakları ifade edilmiştir.

Keza Bölge İdare Mahkemesi kararlarının da  Danıştay kararları ile aynı yönde olduğunu söyleyebiliriz.

Konuya ilişkin görüşlerimize geçmeden önce kısaca kanuni temsilci ve ortakların ödenmeyen kamu alacaklarından sorumluluk hükümlerini hatırlamada fayda olduğu düşüncesindeyiz.

Kanuni temsilcilerin sorumluluğu konusunda 213 sayılı ve 6183 sayılı iki ayrı kanunda düzenlemeler bulunması nedeniyle, 213 sayılı Kanun kapsamındaki (vergi, resim ve harçlardan kaynaklanan) vergi borçlarına ilişkin kanuni temsilcilerin hangi kanun hükümlerine göre sorumlu olacağı sorununu ortaya çıkarmıştır.

6183 sayılı Kanun’un mükerrer 35’inci maddesinin gerekçesinde; Vergi Usul Kanunu’nun 10’uncu maddesindekine benzer bir düzenlemenin 6183 sayılı Kanun’da olmadığından bahisle, bu konudaki noksanlığın giderilmesi amacıyla mükerrer 35’nci madde düzenlemesinin getirildiği ifade edilmiştir.

Anayasa Mahkemesi’nin 6183 sayılı Kanun’un mükerrer 35’inci maddesiyle ilgili verdiği iptal kararında da ifade edildiği üzere Danıştay’ın istikrar kazanmış görüşü, 6183 sayılı Kanun’un mükerrer 35’inci madde düzenlemesinde , 213 sayılı Kanun’un 10’uncu maddesinin açık veya zımni olarak mülga edilmemesi nedeniyle, halen yürürlüğünün devam ettiği ve 213 sayılı Kanun kapsamındaki vergi, resim ve harçlar yönünden 213 sayılı Kanun hükümlerinin özel kanun hükmü niteliğinde olduğu ve 213 sayılı Kanun kapsamındaki vergi alacaklarına ilişkin kanuni temsilcilerin sorumluluğu konusunda 6183 sayılı Kanun hükümlerinin değil, özel kanun hükmü niteliğinde olan 213 sayılı Kanun’un 10’uncu maddesinin uygulanması gerektiği yönündedir.

Bu ayrımın önemi, 213 sayılı Kanun’un 10’uncu maddesi kapsamında vergi borçlarına ilişkin kanuni temsilcilerin sorumluluğu vergisel ödevlerin yerine getirilmemiş olması şartına bağlanmış olup, yani kusura dayalı bir sorumluluk öngörüldüğünden vergisel ödevlerini yerine getirdiğini ispat etmek suretiyle vergi borcundan sorumlu olmadığını ileri sürebilme imkânı bulunmakta iken, 6183 sayılı Kanun’un mükerrer 35’inci maddesinde kusursuz sorumluluk söz konusu olup, kamu borçlusu olan kanuni temsilci ödevlerini yerine getirdiğini ispat etse bile kamu borcundan sorumluluktan kurtulamayacaktır.

6183 sayılı Kanun’un mükerrer 35’inci maddesine 2008 yılında 5766 sayılı Kanun ile eklenen; “Amme alacağının doğduğu ve ödenmesi gerektiği zamanlarda kanuni temsilci veya teşekkülü idare edenlerin farklı şahıslar olmaları halinde bu şahıslar, amme alacağının ödenmesinden müteselsilen sorumlu tutulur.” şeklindeki beşinci fıkra uyarınca, kamu alacağının doğduğu ve ödenmesi gerektiği zamanlarda kanuni temsilci veya teşekkülü idare edenlerin farklı şahıslar olmaları hâlinde bu şahısların kamu alacağının ödenmesinden müteselsilen sorumlu tutulacağı öngörülmüştür.

Kanun maddesinin Anayasaya aykırı olduğu gerekçesiyle Danıştay Dördüncü Dairesi tarafından yapılan iptal başvuru sonrasında, Anayasa Mahkemesince, mükerrer 35’inci maddesine eklenen beşinci fıkranın iptaline karar verilmiştir.

6183 sayılı Kanun’un 35’inci maddesine 5766 sayılı Kanun ile ikinci ve üçüncü fıkraları eklenmiş ve aynı Kanunun mükerrer 35’inci maddesinde yer aldığı gibi, “amme alacağının doğduğu ve ödenmesi gerektiği zamanlarda” ifadesi kullanılarak, kamu alacağının doğduğu ve ödenmesi gerektiği zamanlarda pay sahiplerinin farklı şahıslar olmaları halinde bu şahısların, amme alacağının ödenmesinden müteselsilen sorumlu tutulacağı öngörülmüştür. 35’inci maddenin üçüncü fıkrasının Anayasaya aykırı olduğu gerekçesiyle yapılan iptal başvurusunun Anayasa Mahkemesince reddedilmiştir.

Görüldüğü üzere kanuni temsilcilerin; 213 sayılı Kanun kapsamındaki kamu alacakları yönünden vergisel ödevlerini yerine getirmemesinden kaynaklanan (vergi unsurlarını gerçeğe aykırı beyan etmek gibi) kamu alacaklarından sorumlu olduğu; 213 sayılı Kanun kapsamı dışındaki kamu alacakları yönünden kanuni temsilci olduğu dönemden kaynaklanan kamu alacaklarından sorumlu olduğu; limited şirket ortaklarının ise adeta kusursuz sorumlu olarak, ortağın şirketteki sermaye payını devretmesi halinde, payı devreden ve devralan şahısların devir öncesine ait amme alacaklarının ödenmesinden müteselsilen sorumlu oldukları yine kamu alacağının hem doğduğu hem de ödenmesi gerektiği zamanlardaki limited şirket ortaklarının farklı kişiler olması halinde her iki ortağın da müteselsilen sorumlu olduğu hükme bağlanmıştır.

Sonuç olarak; gerek Danıştay gerek İstinaf Dairelerine hâkim olan görüşe göre; asıl borçlu şirket adına tahakkuk eden ve ödenmeyen vergi borçlarının yapılan mal varlığı araştırması sonrası asıl borçlu şirketten tahsil edilemeyeceğinin anlaşılması sonrasında 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 10’uncu maddesi ve 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un mükerrer 35’inci maddesi ile 35’inci maddeleri uyarınca şirket kanuni temsilcisi ve limited şirket ortaklarından tahsili aşamasına geçilmiş olan süreçte (ödeme emri, haciz, satış) asıl borçlu şirketin, yürürlüğe giren yapılandırma kanunu kapsamında yaptığı başvurusu üzerine yapılan yeniden yapılandırma işleminin yeni bir hukuki durum olduğu;  yapılandırma işleminin yeni bir hukuki durum doğurması nedeniyle, yapılandırmanın kanun hükümlerinin gereğinin yerine getirilmemiş olması nedeniyle yapılandırma işleminin iptal edilmesi sonrasında kanuni temsilci ve ortağın takip edilmeden önce yeniden asıl borçlu şirket hakkında ödeme emri düzenlenmesi gerektiği ve sonrasında kamu alacağının takip edilmesinde muhatap alınacak kişi ya da kişilerin yapılandırma sırasında kanuni temsilci ve ortak sıfatı olan kişiler olduğu, dolayısıyla yapılandırma sırasında kanuni temsilci ve ortaklık sıfatı bulunmayan kişilerin sorumluluğunun bulunmadığı ve yapılandırma işlemi iptal edilen borçtan sorumlu tutulamayacakları yönündedir.